Wewnątrzwspólnotowa transakcja w łańcuchu dostaw
Z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w sytuacji kiedy to co najmniej trzy podmioty uczestniczą w sprzedaży towaru w ten sposób, że podmiot A wystawia fakturę na podmiot B, B wystawia fakturę za ten sam towar na podmiot C, przy czym towar jest wysyłany bezpośrednio przez podmiot A do podmiotu C. Podmiotów w łańcuchu dostaw oczywiście może być znacznie więcej. Przypisanie transportu do danej dostawy ma szczególne znaczenie w przypadku transakcji łańcuchowych o charakterze międzynarodowym, w których towar jest przemieszczany pomiędzy różnymi państwami, gdyż tylko dostawa ruchoma może być potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów a przy transporcie towaru pomiędzy państwami UE opodatkowana jest stawką VAT 0% co jest szczególnie istotne dla podmiotów, które sprzedają swoje towary w łańcuchu dostaw. Problem może pojawić się w sytuacji kiedy to ostatni z dostawców dostarcza towar poza terytorium UE, np. do Mongolii. W przypadku kontroli organów skarbowych, jeśli ostatnia dostawa realizowana była poza teren UE może okazać się, iż organ nakaże podmiotowi A dokonania korekty deklaracji celem opodatkowania dostaw tak jak dostawy krajowej czego konsekwencją będzie odprowadzenie podatku VAT. Jak się przed takimi działaniami obronić.
W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT co do zasady jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego dostawcy. Orzecznictwo TSUE potwierdza, a w szczególności wyrok w sprawie o sygn. akt C-430/09 Euro Tyre, w którym Trybunał stwierdził m.in., że: „Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrz wspólnotowy, jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrz wspólnotową”. Warto przywołać aktualne rozważania zawarte w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16 dotyczące interpretacji wskazówek wynikających z orzecznictwa TSUE, dotyczącego przesłanek decydujących o przyporządkowaniu transportu. Sprawa dotyczyła podatnika, który w ramach prowadzonej działalności sprzedał towary między innymi w ramach tzw. transakcji łańcuchowych z trzema lub większą ilością podmiotów, będąc pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym dostawy towaru na rzecz drugiego podmiotu (posiadającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej). Zagraniczny nabywca towarów dokonuje dalszej ich sprzedaży do kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw, najczęściej do finalnego odbiorcy. Transakcje sprzedaży towarów odbywają się według różnych warunków Incoterms, w tym również zgodnie z warunkami EXW oraz FCA. W takich przypadkach, transport towarów bezpośrednio od podatnika do finalnego odbiorcy towarów z siedzibą w innym niż Polska kraju UE lub poza UE realizowany jest przez firmę transportową, której płaci finalny odbiorca. Jednak, to polski podatnik zajmuje się operacyjną organizacją transportu, dlatego uznał, że dostawa którą realizuje na rzecz drugiego w kolejności uczestnika łańcucha dostaw jest ruchoma i podlega opodatkowaniu w Polsce odpowiednio jako eksport lub WDT. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Podatnik złożył jednak skargę na wydaną interpretację, gdyż jego zdaniem, w uzasadnieniu organ uznał w sposób sprzeczny z powołanym w interpretacji wyrokiem TSUE w sprawie C-430/09, iż dla określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą, oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, powołując się wprost na wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV stwierdził (prawidłowo), iż dla oceny skutków podatkowych na gruncie VAT w ramach opisanych transakcji istotne znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem pomiędzy pośrednikiem a ostatecznym nabywcą, aby następnie sformułować sprzeczny wniosek, iż znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z pierwszego dostawcy na pierwszego nabywcę. Tę sprzeczność szczególnie dobitnie widać porównując interpretację i tezę wyroku TSUE, w którym Trybunał wprost wskazał, że pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrz wspólnotowego. (…)”.
Wskazać należy, iż oprócz w/w przesłanek, podatnik powinien wykazać odpowiednią dokumentacją, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE. Dowodami potwierdzającymi WDT, umożliwiającymi zastosowanie 0% stawki VAT, mogą być dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, takie jak:
dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z kraju, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE, np. listy przewozowe CMR,
dokumentacja identyfikująca towar i określająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (jego rodzaj, parametry, właściwości, pochodzenie, przeznaczenie);
Łukasz Bołkowski | Adwokat
